不动产预收账款营业税的纳税义务发生时间及其会计与所得税处理

吴克红

摘要：不动产预收账款的营业税纳税义务发生时间为预收账款收取日。不动产预收账款所纳营业税应当在缴纳当期计入“营业税金及附加”科目，并在当年所得税前扣除。青岛市国税局规定“结转销售收入时方可税前扣除”是越权行为，违法无效。企业应当拒绝遵从。

一、预售及现售房屋收取的预收账款的营业税纳税义务发生时间

    1993年的《营业税暂行条例》第九条规定：“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”由此，营业税的纳税义务发生时点与营业收入的确认时点一般具有“同一性”。无论对货物贸易课征的增值税，还是对服务贸易课税的营业税，一般情况下计税依据直接取会计确认的当期“营业收入”净额即可。也就是说，一般情况下对商品债务——“预收账款”不课征流转税。

    但1993年财政部根据国务院授权制定的《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”财政部的这一特别规定，确立了对“不动产销售预收账款”这一特定商品债务的营业税课税制度。

    由于短缺经济的历史原因，中国的房地产市场至今仍表现为卖方市场。无论是预售，还是现售，都普遍表现为“先收款、后交房”。会计上的收入确认，需要满足“商品已交付”的条件（即会计准则所称“商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，卖方没有保留与所有权相联系的管理权和控制权”），也就是应当在完成交房手续（广东人称为“入伙”）之后。这就造成了房地产行为营业税纳税义务发生日远远早于营业收入确认日的奇特现象。在房产预售制度下，营业税的纳税义务发生日甚至可能早于营业收入确认日三年之久。

二、预收账款营业税的会计处理

    2006年颁布的新会计准则，强调权责发生制而淡化配比原则。《企业会计准则——基本准则》第三十五条规定：“企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。”房地产开发企业的房屋预收款所承担的营业税纳税义务，是现实发生的支出，未来不能产生经济利益，也不可退还，不符合确认为一项资产（比如“递延所得税资产”或者“应收账款”）的条件，应当确认为纳税当期的费用。这就造成了营业税费用确认早于营业收入的确认，长者可达数年，不符合“配比原则”的问题。

    这给房地产开发企业的会计报告制作者（会计总监）造成了困扰。因为2006年新准则颁布以前，大部分企业会计人员（以及部分税务官员）非常强调配比原则（甚至于因此而不惜抛弃权责发生制），为了与收入相配比，往往将预收账款所缴纳的营业税（还包括两个附加税）作为“预缴税款”[1]在“应交税金”科目的借方挂账；直到营业收入确认日，才同步结转确认为费用（“营业税金及附加”）[2]。会计报表上的“营业税金及附加”发生额与同期的“营业收入”发生额之间有比较严密的比例关系（相当于法定税率5%，很“配比”）。假如要严格遵循新会计准则“权责发生制”优先于“配比原则”，两者之间将不再存在比例关系。

    房地产开发企业的会计经理，应当遵从税法的规定和会计准则的精神，抛弃“收入和税金必须配比”的老思想，正确地将预收账款营业税在纳税当期确认为费用。

    房地产开发企业会计报告的使用者（投资者）也需要适应这一变化。

三、预售账款营业税能在纳税当期所得税前扣除吗？

    将销售房地产预收账款所纳营业税确认为当期费用，能在纳税当年所得税前扣除吗？换言之，在所得税法上，是权责发生制优先，还是配比原则优先？

    权责发生制是《企业所得税法实施条例》第九条确立的法定原则。配比原则不是所得税法定原则。因此应以权责发生制为优先。即，根据《企业所得税法实施条例》第九条的规定，房地产销售预收账款所纳营业税（以及两项附加）应当在纳税当年所得税前扣除。

【案例6】青岛市国税局的规定合法吗？

青岛某房地产开发企业财务经理问：税务局不允许我公司在税前扣除房产预售所纳营业税及附加，说只能在预收账款结转收入时才能税前扣除。税务局的行为合法吗？

    分析：青岛市国税局在青国税发[2006]88号文件中，第三条规定：“关于预售收入缴纳的营业税及附加的扣除问题开发企业预售开发产品时，按照预售收入计算缴纳的营业税及附加，在国家税务总局房地产计税成本办法出台之前，暂仍按税收确认的收入结转时限结转销售收入时方可税前扣除。”青岛市国税局作为计划单列市级国税局（权限相当于地级市），无权解释原内资《企业所得税暂行条例》。因此做出上述规定属越权行为。该规定与原《企业所得税暂行条例实施细则》所确立的“权责发生制原则”相违背，故违法无效。企业应当拒绝遵从。

正确地核算房地产预收账款所纳营业税及附加，并依法在纳税当年的所得税前扣除，可以避免因延迟确认费用而增加所得税。在开发企业多个开发项目滚动开发、滚动销售的情况下，后期开发项目预收账款的营业税及时在税前扣除，有利于减轻前期的所得税支出，减轻资金压力。

二00八年六月二十日