吴克红 房地产与零售税务

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中南财大财政学硕士毕业,先后在投资集团、出口制造企业、税务师事务所、零售集团、地产集团从事内审、财务管理、税务管理。专攻企业税收管理之术。wukehong@21cn.com

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应遵守法治与税收中性原则

应遵守法治与税收中性原则
——关于《企业所得税法》实施与完善的三点建议

吴克红

摘要:新《企业所得税法》在2008年的执行中暴露出“违法对预收款预征所得税、以票管税代替权责发生制、法人所得税制绝对化”的三个典型问题,应当本着“尊重法治、遵守税收中性原则”的思想予以立法或者执法校正。

 

我国于2007316公布的《企业所得税法》,可以说是中国现行税收法律体系中“立法程序最规范、立法质量最高”的一部税收实体法。自200811日起实施至今,已逾一年。如果说现在做一个回顾不算太早,本文想谈一谈该法在实施中产生或者暴露出的三个问题及改进建议。

一、299号文对预收账款预征所得税与法律相抵触

法定的企业所得税预缴仅为“年度内的分月或分季预缴”(参见《企业所得税法》第五十四条)。《企业所得税法实施条例》第一百二十八条解释:“按照月度或者季度的实际利润额预缴;按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的,可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴,或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。”遵照税收法定原则以及2000年颁布实施的《立法法》所确定的“谁立法、谁解释”的解释权原则,税务机关无权再出台增加所得税预缴的强制性规定,也不能对《企业所得税法实施条例》第一百二十八条所称的“实际利润额”进行变通解释。

200847,国家税务总局发布的《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》(国税函[2008]299号,以下简称“299号文”)规定:“在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入,按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额,计入利润总额预缴,开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。”从而再次确立了对房地产开发企业预售未完工房地产所取得的预收账款预征企业所得税的制度。

2008630,国家税务总局又发布《关于填报企业所得税月(季)度预缴纳税申报表有关问题的通知》(国税函[2008]635号,以下简称“635号文”)规定,预缴纳税申报表“第4实际利润额:填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。……房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。”

从法理上讲,299号文没有指出其法律渊源,仅以“为贯彻落实新的企业所得税法,确保企业所得税预缴工作顺利开展”为由,有越权立法之嫌——2001年修订的《税收征收管理法》第三条明确规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”房地产开发企业预售未完工的房地产收取的预售款,与其他任何行业的企业收取的预收货款性质完全相同。若细加斟酌,对预收账款预征企业所得税直接与《企业所得税法实施条例》第九条所确立的“权责发生制原则”相抵触。

从宏观经济上讲,单独对房地产开发行业而不对其他行业的预收账款征收所得税,不符合税收的中性原则(假如“税收参与房地产宏观调控”可以成为“预征”的借口,则2008年下半年在经济危机中房地产价格暴跌后,国税总局又岂不要反过来给予“缓征”?)。

635号文对“实际利润额”的解释也涉嫌越权。《企业所得税法实施条例》中的“实际利润额”概念在国务院没有做出特定解释之前,应当参照通常会计惯例的内涵。635号文所解释的“实际利润额”,在按会计准则计算的会计利润总额基础上,减除不征税收入和免税收入,再加上对房地产预收账款人为估算的“预计利润”,再减除以前年度亏损。如此解释的“实际利润额”已经远远背离了会计惯例含义。由国税总局来行使解释权恐怕并不合适。

 

二、在税收征管中将发票管制绝对化的倾向涉嫌违法

2008722,国家税务总局下发《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号),规定:“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”此文件同样没有指出其在《企业所得税法》中的法律根据,事实上没有法律依据。实践中如果皆照此执行,则对企业工作人员出差乘坐的飞机票(发票付款人是乘坐飞机的个人而不是企业)、火车票(不写付款人),税务干部就可能以“没有填写付款方全称”为由禁止企业在所得税前扣除;此外就餐取得的定额餐饮发票(无付款人抬头)也可以同样的理由不许在所得税前扣除。在税法与会计准则明确分离的今天,税务官员怎么还有权干预企业会计核算,“禁止企业财务报销”?

上述文件的出台很可能助长各级税务机关违法执法之风。其背后的根本原因是部分税务干部过于迷信“发票政府管制制度”,以至于绝对化到了超越法律的地步。

目前,各省市税务局(尤其是国家税务局)把“以票控税”这种非法定的征管措施奉为“最高税务执法准则”,而完全无视《企业所得税法》的条文。例如,北京市国税局通过发布红头文件、电话指示和强制要求税务师事务所出具《税务鉴证报告》时遵守,规定在企业所得税汇算清缴时,凡是没有取得发票入账的,无论什么原因,其成本、费用均不许在所得税前扣除。以房地产开发企业为例,在房屋竣工验收并销售以后,如果开发商因为拖欠建筑承包商工程款而没有取得建筑商的建安发票入账,即使有《建筑工程竣工结算书》等合同文件,税务局也不允许该建安成本在所得税前扣除;地价也一样,如果因为没有付清地价款而未取得发票或者土地出让金专用收据,也不允许扣除地价成本。从而在执法中使企业所得税的计算原则变成了“收入按权责发生制确认,成本费用按收付实现制确认。”直接违背《企业所得税法实施条例》确定的“权责发生制”原则。

 

三、“法人所得税制”的绝对化破坏税收中性原则,妨碍经济进步

《企业所得税法》第五十二条规定:“除国务院另有规定外,企业之间不得合并缴纳企业所得税。”而国务院颁布的《企业所得税法实施条例》中则完全没有对“另有规定”作出明确解释。由此,跨法人的集团合并所得税制度完全丧失了法律依据。此前已经由国家税务总局逐个审批的106家大型国有企业据悉也将自2009年起停止执行合并纳税。 “法人所得税制度”被绝对化了。

法人所得税制绝对化的后果是《企业所得税法》成为阻碍企业集团化发展的重大负作用力。例如,某A股上市电器公司总经理曾经在一次中央政府领导参加的连锁调研会上公开宣称,上市公司投资者公开质问为什么这家公司实际缴纳的所得税要远远超过“利润总额×33%”?岂止投资者不理解,公司总经理也不理解,明确指示公司财务部要想尽一切办法在集团内部法人之间“平衡利润”。企业财务部不得不耗费大量人力搞集团内“利润转移”工作。

有人问,《企业所得税法》实施以后,不注册法人、只注册分公司不就可以避免盈亏不能弥补、多纳所得税的损失了吗?但是,凡参加过企业管理的人都知道,在各个地方政府控制的地盘上投资办企业,是注册法人公司还是注册分公司不是投资者说了算的。一些地方政府为了争夺税源,允许企业在当地投资的首要条件就是要在本区(县)、本街道(乡镇)注册法人公司,否则就阻挠工商局给企业注册。任选一家国资委管辖的中央企业,大家数一数它下辖的法人公司数量,绝对不下2 000家。

连锁零售行业、房地产行业受害最为严重。内地随便一个大中型超市企业,下辖的法人公司数量不下100个。至于房地产企业就更不用说了,商务部对外商投资房地产的管制规则干脆要求“一块地注册一个法人公司”。于是一个房地产企业下辖的法人公司数量多达几十上百个,甚至在同一个城市就注册十几个。由于法人公司之间不允许合并缴纳企业所得税,盈利与亏损不能相互弥补,一个企业集团10亿元的利润所需缴纳的企业所得税可能高达67亿元,从而使得实际税率超过法定税率几倍,加大投资风险。

跨法人禁止合并纳税的结果是大中型企业集团的财务人员不得不耗费大量人力资源在内部利润转移上“下功夫”,而这又反过来诱使税务机关投入大量的人力物力在“国内的反避税”业务上下更大的功夫。如此一来,税务机关大呼“反避税人手不够用”也就不难理解了。

法人所得税制绝对化的影响是导致“多法人企业”与“单一法人企业”之间所得税负担严重不公,导致投资者不得不努力趋向于“单一法人”。所得税制度对投资者的经济决策行为产生了扭曲作用,这背离了税收中性原则,在实践中必然降低企业集团的竞争力,鼓励社会经济组织“小而散”的倾向。

 

四、三点建议

     针对上述几个问题,笔者提出如下建议:

(一)尊重税收法治原则,停止对预收账款预征企业所得税

对房地产开发企业预征企业所得税的主要理由是“防止企业收取了预售款之后不依法申报企业所得税就逃之夭夭了”。这种说法是站不住脚的。《房地产预售许可证》(广东省规定在主体工程封顶之后才颁发,规定最宽松的省是完成工程完成至地面以上)一般仅比《建筑工程竣工验收备案证》早颁发约6-18个月,并不比其他行业的预收账款时间更长(大型机器、船舶的预收款时间可能超过1年)。没有任何根据可怀疑大部分房地产开发企业在取得《建筑工程竣工验收备案证》应当确认收入缴纳所得税的当年,会为了逃税而关门逃跑。否则,我们也完全能以用相同的理由怀疑其他行业企业。

相反,提前一年的时间预征所得税,在税收征管实践中大大增加了征管的复杂程度,使房地产开发企业的所得税也成为和土地增值税一样的“根本无法算清的糊涂税”,使税务官员和纳税人都视为畏途,导致税收征管成本大幅度上升。

如果确实鉴于房地产开发商的暴利而使得企业所得税也想参加“宏观调控”一把,也应当经由合法的立法程序,由全国人大修订《企业所得税》予以规定。绝不应在法律之外由税务机关发布红头文件课税。事实上,现在的客观环境是在国内严厉的贷款限制和国际金融危机之下,房地产业已迅速进入下行通道,暴利早已变脸为暴亏,预征重税只能更加速行业经济的下滑,加剧中国经济危机。

(二)尊重国际惯例,要反对将“以票管税”凌驾于《企业所得税法》之上的错误倾向

发票是一种收款凭证,与“以票控税”相对应的是“收付实现制”。而企业所得税计算中对于成本费用的扣除,《企业所得税法》规定的原则是“真实发生原则”(《企业所得税法》第八条)和“权责发生制原则”(《实施条例》第九条)。因此“以票控税”与现行《企业所得税法》成文法存在根本冲突。税务行政执法把“以票控税”这种不成文的税收征管措施绝对化,乃至于凌驾于《企业所得税法》成文法之上是完全错误的。

放眼世界,唯有中国大陆地区实施发票政府管制。未来是否应当把发票政府管制制度法律化,以及现阶段的税收执法中如何正确处理“以票管税”与尊重成文法律二者的关系,是必须慎重考虑的。

(三)借鉴国外税制,制定适合本国国情的集团合并纳税制度

“小而散”是小农经济的生产方式特征,规模经济是工业经济的生产方式特征。中国正在发展工业经济的道路上与世界各国竞走。企业所得税制度应当充当中国企业集团化发展的促进力量而不是阻碍力量。国务院应当尽快借鉴国外经验,制定适合中国国情的集团合并纳税制度。

 

 

00八年十二月二十一日

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